I det følgende anvendes danske betegnelser for centrale spanske skatteretlige kategorier. Betegnelserne skal forstås som funktionelle oversættelser af begreber efter spansk ret.

Professionelle sportsudøvere kan have indtægter fra flere forskellige kilder: løn og bonusser fra klub, imagerettigheder (altså retten til kommerciel udnyttelse af eget navn og billede), sponsoraftaler, reklamekampagner eller kommercielle samarbejder.

Hvad angår beskatning, behandles alle disse indtægtskilder på forskellige måder. Hvordan dette konkret sker, afhænger af transaktionens karakter og særligt af, hvilket forhold der honoreres i det enkelte tilfælde.

Denne sondring er særlig relevant, når vi taler om imagerettigheder og sponsoraftaler, hvor det ikke altid er let at afgøre, om der er tale om en overdragelse af retten til at udnytte imagerettigheder eller en serviceydelse.

Sportudøverens løn

Professionelle sportsudøvere, der arbejder for en klub eller sportsorganisation, er underlagt et særligt lovreguleret arbejdsforhold efter det spanske kongelige dekret Real Decreto 1006/1985 af 26. juni.

Set fra en skattemæssig vinkel betragtes de beløb, der modtages som konsekvens af denne relation, generelt som lønindkomst efter spansk ret (rendimientos del trabajo), i overensstemmelse med artikel 17 i den spanske lov om indkomstskat for fysiske personer (Ley 35/2006, herefter LIRPF).

Dette inkluderer også fast lønindkomst samt andre beløb, som er relateret til arbejdet, eksempelvis bonusser, resultatbonusser, præmier eller visse naturalieydelser.

Måden det beskrives på i kontrakten er ikke afgørende. Det væsentlige er aflønningens karakter samt typen af relation, der er etableret mellem parterne.

Dette spørgsmål får særlig betydning, når der ved siden af arbejdskontrakten indgås aftale om vederlag vedrørende sportsudøverens imagerettigheder. I disse tilfælde skal det undersøges, om der reelt findes en særskilt overdragelse af retten til at udnytte imagerettighederne, eller om vederlaget skal ses i forbindelse med arbejde, der udføres for klubben. Er det sidstnævnte tilfældet, vil vederlaget som udgangspunkt også blive betragtet som lønindkomst.

Imagerettigheder

I artikel 25, stk. 4, litra d, i LIRPF fastsættes det, at indtægter fra overdragelse af retten til at udnytte imagerettigheder eller fra samtykke eller tilladelse til sådan udnyttelse betragtes som kapitalindkomst efter spansk ret (rendimientos del capital mobiliario). Dette gælder dog ikke, hvis overdragelsen sker som led i selvstændig erhvervsvirksomhed efter spansk skatteret (actividad económica).

Udnyttelse af imagerettigheder kan således give anledning til forskellige skattemæssige behandlinger.

Når der alene er tale om overdragelse af imagerettigheder, og sportsudøveren ikke udøver selvstændig erhvervsvirksomhed i forbindelse med udnyttelsen af rettighederne, kan indtægterne betragtes som kapitalindkomst.

Hvis sportsudøveren derimod organiserer den kommercielle udnyttelse af sine imagerettigheder ved for egen regning at tilrettelægge anvendelsen af produktionsmidler eller arbejdskraft, kan indtægterne kvalificeres som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed efter artikel 27, stk. 1, i LIRPF.

Spørgsmålet bør således vurderes konkret i hvert enkelt tilfælde. Det er ikke tilstrækkeligt alene at lægge vægt på den betegnelse, der anvendes i kontrakten. 

Retspraksis fra Spaniens højesteret: STS 998/2024

Spaniens højesteret (Tribunal Supremo) har behandlet dette spørgsmål i dom nr. 998/2024 af 6. juni (kassationssag nr. 544/2023).

Højesteret afviste, at en professionel sportsudøvers indtægter i forbindelse med overdragelse af dennes imagerettigheder nødvendigvis skal kvalificeres som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dommen fastslår, at disse indtægter afhængigt af de konkrete omstændigheder i den enkelte sag kvalificeres enten som kapitalindkomst efter artikel 25, stk. 4, i LIRPF eller som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed efter artikel 27, stk. 1, i LIRPF.

I den pågældende sag, som omhandlede en professionel tennisspiller, bekræftede højesteretten den skattemæssige kvalifikation af indtægterne som kapitalindkomst.

Dommen understreger, at status som professionel sportsudøver ikke i sig selv afgør den skattemæssige kvalifikation af indtægter fra udnyttelsen af imagerettigheder.

Imagerettigheder og selskaber

Det er langt fra ualmindeligt, at sportsudøvere overdrager deres imagerettigheder til et selskab, som efterfølgende udnytter rettighederne kommercielt gennem aftaler med tredjemand.

Den skattemæssige behandling afhænger ikke alene af, om imagerettighederne udnyttes gennem et selskab. Det skal også undersøges, hvilke rettigheder der er overdraget, hvem der indgår aftaler med tredjemand, og hvilken aktivitet hver af parterne faktisk udøver.

Når sportsudøveren har et ansættelsesforhold til en klub eller en anden arbejdsgiver, og et selskab indgår som mellemled i udnyttelsen af imagerettighederne, skal der desuden tages højde for særreglerne om henføring af indkomst efter artikel 92 i LIRPF.

Disse særregler kan finde anvendelse, når sportsudøveren har overdraget retten til at udnytte sine imagerettigheder til tredjemand og samtidig er ansat af en person eller organisation, som efterfølgende erhverver udnyttelsesretten.

Artikel 92 i LIRPF fastsætter blandt andet en grænse på 85 %, som knytter sig til sportsudøverens lønindkomst og vederlaget for udnyttelsen af imagerettighederne.

Derfor skal fordelingen af vederlaget mellem løn og betaling for imagerettigheder vurderes samlet og i lyset af relationen mellem sportsudøveren, klubben og et eventuelt selskab, der udnytter rettighederne kommercielt.

Sponsor- og reklameaftaler

Sponsor- og reklameaftaler kræver en anden type undersøgelse.

At en virksomhed betaler sportsudøveren for at bruge dennes billede, er ikke det samme som en kontrakt, hvori sportsudøveren forpligter sig til at udføre udvalgte salgsfremmende og markedsførende handlinger. Det kunne eksempelvis være at deltage i markedsføringskampagner, anvende udvalgte produkter eller udstyr, deltage i events eller udføre promoverende aktiviteter.

Når betalingen udgør vederlag for reklame- eller markedsføringsydelser, som sportsudøveren har udført for egen regning, kan indtægterne betragtes som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Konklusion

Beskatningen af professionelle sportsudøvere kræver, at man undersøger de konkrete indtægtskilder hver for sig.

Lønnen fra en arbejdsrelation kan generelt betragtes som lønindkomst ifølge artikel 17 i den spanske lov om indkomstskat for fysiske personer (LIRPF).

Imagerettigheder kan generere kapitalindkomst eller indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed alt afhængigt af måden, hvorpå aktiviteterne udføres. Den spanske højesteretsdom STS 998/2024 bekræfter, at det at have status som professionel sportsudøver ikke alene afgør den skattemæssige kvalifikation af disse indtægter.

I sponsoraftaler er det nødvendigt at afgøre, hvorvidt aflønningen vedrører en overdragelse af imagerettigheder, eller om den udgør vederlag for markedsførings- og promoveringsydelser.

Uanset den kontraktuelle ordlyd bør denne ikke erstatte undersøgelsen af den økonomiske aktivitets egentlige karakter. En korrekt skattemæssig planlægning kræver en samlet gennemgang af arbejdskontrakter, imagerettigheder, sponsoraftaler og, når selskaber indgår som mellemled, relationen mellem sportsudøveren og disse selskaber.

Med en korrekt strukturering fra starten kan risikoen for efterfølgende skattemæssige korrektioner reduceres, samtidig med at beskatningen af hver indkomstkilde afspejler de ydelsers reelle karakter, som vederlaget vedrører.